企業所得稅年度納稅申報表填報解析—A105040《專項用途財政性資金納稅調整明細表》的填報解析

轉載 作者:謝德明博士?? 來源:博智稅通?? 2019-05-05

    國家稅務總局發布的《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類,2017年版)》(國家稅務總局公告2017年第54號,以下簡稱《年度納稅申報表(A類2017年版)》),適用于2017年度及以后年度企業所得稅匯算清繳納稅申報。本文根據小編的學習體會,對其進行解析,以期對您有所幫助。



一、A105040表概述

(一)表的格式

A105040專項用途財政性資金納稅調整明細表

















行次

項目

取得年度

財政性資金

其中:符合不征稅收入條件的財政性資金

以前年度支出情況

本年支出情況

本年結余情況

金額

其中:計入本年損益的金額

前五年度

前四年度

前三年度

前二年度

前一年度

支出金額

其中:費用化支出金額

結余金額

其中:上繳財政金額

應計入本年應稅收入金額

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

1

前五年度















2

前四年度





*










3

前三年度





*

*









4

前二年度





*

*

*








5

前一年度





*

*

*

*







6

本    年





*

*

*

*

*






7

合計(1+2+…+6)

*




*

*

*

*

*






本表適用于發生符合不征稅收入條件的專項用途財政性資金納稅調整項目的納稅人填報。納稅人根據稅法、《財政部 國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號)等相關規定,以及國家統一企業會計制度,填報納稅人專項用途財政性資金會計處理、稅收規定,以及納稅調整情況。本表對不征稅收入用于費用化的支出進行調整,資本化支出通過《資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》(A105080)進行納稅調整。

(二)項目填報說明

第1列“取得年度”,填報取得專項用途財政性資金的公歷年度。第5行至第1行依次從6行往前倒推,第6行為申報年度。

第2列“財政性資金”,填報納稅人相應年度實際取得的財政性資金金額。

第3列“其中,符合不征稅收入條件的財政性資金”,填報納稅人相應年度實際取得的符合不征稅收入條件且已作不征稅收入處理的財政性資金金額。

第4列“其中:計入本年損益的金額”,填報第3列“其中:符合不征稅收入條件的財政性資金”中,會計處理時計入本年(申報年度)損益的金額。本列第7行金額為《納稅調整項目明細表》(A105000)第9行“其中:專項用途財政性資金”的第4列“調減金額”。

第5列至第9列“以前年度支出情況”,填報納稅人作為不征稅收入處理的符合條件的財政性資金,在申報年度的以前的5個納稅年度發生的支出金額。前一年度,填報本年的上一納稅年度,以此類推。

第10列“支出金額”,填報納稅人歷年作為不征稅收入處理的符合條件的財政性資金,在本年(申報年度)用于支出的金額。

第11列“其中:費用化支出金額”,填報納稅人歷年作為不征稅收入處理的符合條件的財政性資金,在本年(申報年度)用于支出計入本年損益的費用金額,本列第7行金額為《納稅調整項目明細表》(A105000)第25行“其中:專項用途財政性資金用于支出所形成的費用”的第3列“調增金額”。

第12列“結余金額”,填報納稅人歷年作為不征稅收入處理的符合條件的財政性資金,減除歷年累計支出(包括費用化支出和資本化支出)后尚未使用的不征稅收入余額。

第13列“其中:上繳財政金額”,填報第12列“結余金額”中向財政部門或其他撥付資金的政府部門繳回的金額。

第14列“應計入本年應稅收入金額”,填報企業以前年度取得財政性資金且已作為不征稅收入處理后,在5年(60個月)內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門,應計入本年應稅收入的金額。本列第7行金額為《納稅調整項目明細表》(A105000)第9行“其中:專項用途財政性資金”的第3列“調增金額”。

二、專項用途財政性資金納稅調整明細表填報解析

(一)稅法規定

《企業所得稅法》第七條規定,收入總額中的下列收入為不征稅收入:財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金;國務院規定的其他不征稅收入。

《企業所得稅法實施條例》第二十六條規定,企業所得稅法第七條所稱國務院規定的其他不征稅收入,是指企業取得的,由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。第二十八條規定,企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產,不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。

《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》( 財稅[2011]70號)第一條規定,企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金,凡同時符合以下條件的,可以作為不征稅收入,在計算應納稅所得額時從收入總額中減除:1、企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件;2、財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。第二條規定,根據實施條例第二十八條的規定,上述不征稅收入用于支出所形成的費用,不得在計算應納稅所得額時扣除;用于支出所形成的資產,其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。第三條規定,企業將符合本通知第一條規定條件的財政性資金作不征稅收入處理后,在5年(60個月)內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分,應計入取得該資金第六年的應稅收入總額;計入應稅收入總額的財政性資金發生的支出,允許在計算應納稅所得額時扣除。

(二)會計規定

根據2017年新修訂的《企業會計準則第16號—政府補助》規定,企業收到的政府補助一般包括四種類型:與資產相關、與日常活動相關的除與資產相關的政府補助之外的政府補助、與銷售商品提供服務等活動密切相關的政府補助、與日常活動無關的政府對非日常活動給予的救濟補助等。具體核算概述如下:

1、企業收到與資產相關的政府補助,有兩種會計處理方法可供選擇:一是總額法,即借記有關資產科目,貸記“遞延收益”科目,在相關資產使用壽命內按合理、系統的方法分期計入損益,借記“遞延收益”科目,貨記“其他收益”科目。相關資產在使用壽命結束時或結束前被處置(出售、轉讓、報廢等),尚未外攤的遞延收益余額應當一次性轉入資產處置當期的資產處置收益,不再予以遞延。二是凈額法,將補助沖減相關資產賬面價值。

2、企業收到與日常活動相關的除與資產相關的政府補助之外的政府補助,在收到與收益相關且用于補償企業以后期間的相關成本費用或損失的政府補助時,在收到時應當先判斷企業否滿足政府補助所附條件。如收到時暫時無法確定,則應當先作為預收款項計入“其他應付款”科目,待客觀情況表明企業能夠滿足政府補助所附條件后,再確認遞延收益;如收到補助時,客觀情況表明企業能夠滿足政府補助所附條件,則應當確認遞延收益,并在確認相關費用或損失的期間,計入當期損益或沖減相關成本。在收到與收益相關且用于補償企業已經發生的相關成本費用或損失的政府補助時,這類補償與企業已經發生的行為有關,是對企業已發生的成本費用或損失的補償,或是對企業過去行為的獎勵。在總額法下直接計入“其他收益”。在凈額法下沖減當期的成本或費用。

3、企業收到與銷售商品提供服務等活動密切相關的政府補助,適用于收入準則,確認為當期的營業收入。

4、企業收到與日常活動無關的政府補助,一般直接計入營業外收支。

(三)稅會差異

1、與資產相關的政府補助,按稅法作為不征稅收入,在會計上采用總額法下,稅會存在差異,需納稅調整(詳見后文案例)。

2、與資產相關的政府補助,按稅法作為不征稅收入,在會計上采用凈額法下,稅會不存在差異,不需納稅調整(詳見后文案例)。

3、企業收到與銷售商品提供服務等活動密切相關的政府補助,適用于收入準則,確認為當期的營業收入,這種情形下稅會不存在差異,不需要進行納稅調整(詳見后文案例)。

4、企業收到與日常活動無關的政府補助,一般直接計入營業外收支,稅務上假設作為不征稅收入管理,這種情形下也存在稅會差異,需要進行納稅調整(詳見后文案例)。

(四)案例及具體填報

1、與資產相關的政府補助案例及具體填報

案例1、按照國家有關政策,企業購置環保設備可以申請補貼以補償其環保支,丁企業于2018年1月向政府有關部門提交了210萬元的補助申請,作為對其購置環保設備的補貼。2018年3月15日,丁企業收到了政府補貼款210萬元。2018年4月20,丁企業購入不需安裝環保設備,實際成本為480萬元(不含稅),使用壽命10年,采用直線法計提折舊(不考慮凈殘值), 2026年4月,丁企業出售了這臺設備,取得價款120萬元(不含稅),增值稅銷項稅額為20.4萬元,開具增值稅專用發票。假定本案例中政府補助作為所得稅不征稅收入。以下分兩種情況介紹稅會差異調整,其一總額法;其二凈額法。

其一:總額法情況下:

1、會計處理(單位:萬元):

(1)2018年3月15日實際收到財政撥款,確認遞延收益

借:銀行存款210

貸:遞延收益210

(2)2018年4月20日購入設備

借:固定資產480

       應交稅費—應交增值稅(進項稅額)81.6

貸:銀行存款561.6

(3)自2018年5月起每個資產負債表日(月末)計提折舊(假設折舊費用計入制造費用),同時分攤遞延收益

借:制造費用4

貸:累計折舊4

借:遞延收益1.75

貸:其他收益1.75

(4)2026年4月出售設備,同時轉銷遞延收益余額

A、出售設備

借:固定資產清理96

       累計折舊384

貸:固定資產480

借:銀行存款120

貸:固定資產清理120

借:固定資產清理20.4

貸:應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)20.4

借:固定資產清理3.6

貸:資產處置損益—處置非流動資產利得3.6

B、轉銷遞延收益余額

借:遞延收益42

貸:營業外收入—政府補助利得42

2、稅務處理:

(1)2018年3月15日實際收到財政撥款210萬元,確認為不征稅收入,購買設備的計稅基礎為270萬元,其中的210萬元不得計算折舊在稅前扣除。

(2)2018年度,按照會計準則確認的其他收益為14萬元,稅法上不予確認,稅會差異14萬元,所得稅匯算清繳時調減14萬元。賬面確認的固定資產折舊32萬元(4×8),其中14萬元(1.75×8)不得稅前扣除,所得稅匯算清繳時調增14萬元。

(3)2018年所得稅匯算清繳時,具體填報如下:

A105040專項用途財政性資金納稅調整明細表

行次

項目

取得年度

財政性資金

其中:符合不征稅收入條件的財政性資金

以前年度支出情況

本年支出情況

本年結余情況

金額

其中:計入本年損益的金額

前五年度

前四年度

前三年度

前二年度

前一年度

支出金額

其中:費用化支出金額

結余金額

其中:上繳財政金額

應計入本年應稅收入金額

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

1

前五年度















2

前四年度





*










3

前三年度





*

*









4

前二年度





*

*

*








5

前一年度





*

*

*

*







6

本    年

2018

210

210

14

*

*

*

*

*

210

0

0

0

0

7

合計(1+2+…+6)

*

210

210

14

*

*

*

*

*

210

0

0

0

0

A105080資產折舊、攤銷及納稅調整明細表

行次

項        目

賬載金額

稅收金額

納稅調整金額

資產原值

本年折舊、攤銷額

累計折舊、攤銷額

資產計稅基礎

稅收折舊額

享受加速折舊政策的資產按稅收一般規定計算的折舊、攤銷額

加速折舊統計額

累計折舊、攤銷額

1

2

3

4

5

6

7=5-6

8

9(2-5)

1

一、固定資產(2+3+4+5+6+7)






*

*



2

所有固定資產

(一)房屋、建筑物






*

*



3

(二)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備

480

32

32

270

18

*

*

18

14

A105000納稅調整項目明細表

行次

項        目

賬載金額

稅收金額

調增金額

調減金額

1

2

3

4

1

一、收入類調整項目(2+3+…8+10+11)

*

*



8

(七)不征稅收入

*

*



9

其中:專項用途財政性資金(填寫A105040)

*

*


14

31

三、資產類調整項目(32+33+34+35)

*

*



32

(一)資產折舊、攤銷(填寫A105080)

32

18

14


45

合計(1+12+31+36+43+44)

*

*

14

14

(4)2019至2025年,會計上確認收益21萬元,稅務上不需確認收益,稅會差異21萬元,所得稅匯算清繳時調減21萬元。賬面上確認的折舊48萬元,其中的21萬元屬于不征稅收入形成的資產折舊,不允許扣除,所得稅匯算清繳時調增21萬元。

(5)2019至2025年所得稅匯算清繳時,具體填報如下(以2019年為例):

A105040專項用途財政性資金納稅調整明細表(2019年)

行次

項目

取得年度

財政性資金

其中:符合不征稅收入條件的財政性資金

以前年度支出情況

本年支出情況

本年結余情況

金額

其中:計入本年損益的金額

前五年度

前四年度

前三年度

前二年度

前一年度

支出金額

其中:費用化支出金額

結余金額

其中:上繳財政金額

應計入本年應稅收入金額

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

1

前五年度















2

前四年度





*










3

前三年度





*

*









4

前二年度





*

*

*








5

前一年度

2018

210

210

14

*

*

*

*


210

0

0

0

0

6

本    年

2019



21

*

*

*

*

*

0

0

0

0

0

7

合計(1+2+…+6)

*

210

210

35

*

*

*

*

*

210

0

0

0

0

A105080資產折舊、攤銷及納稅調整明細表(2019年)

行次

項        目

賬載金額

稅收金額

納稅調整金額

資產原值

本年折舊、攤銷額

累計折舊、攤銷額

資產計稅基礎

稅收折舊額

享受加速折舊政策的資產按稅收一般規定計算的折舊、攤銷額

加速折舊統計額

累計折舊、攤銷額

1

2

3

4

5

6

7=5-6

8

9(2-5)

1

一、固定資產(2+3+4+5+6+7)






*

*



2

所有固定資產

(一)房屋、建筑物






*

*



3

(二)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備

480

48

80

270

27

*

*

45

21

A105000納稅調整項目明細表(2019年)

行次

項        目

賬載金額

稅收金額

調增金額

調減金額

1

2

3

4

1

一、收入類調整項目(2+3+…8+10+11)

*

*



8

(七)不征稅收入

*

*



9

其中:專項用途財政性資金(填寫A105040)

*

*


21

31

三、資產類調整項目(32+33+34+35)

*

*



32

(一)資產折舊、攤銷(填寫A105080)

48

27

21


45

合計(1+12+31+36+43+44)

*

*

21

21

(6)2026年,會計上確認的其他收益為7萬元,營業外收入為42萬元,稅法上不確認收益,稅會差異49萬元,所得稅匯算清繳時調減49萬元。賬面折舊16萬元,其中7萬元屬于不征稅收入形成的,所得稅匯算清繳時調增7萬元。會計上確認資產處置收益3.6萬元,稅法確認的資產處置收益為45.6(120-20.4-54)萬元,所得稅匯算清繳時調增42萬元。

(7)2026年所得稅匯算清繳時,具體填報如下:

A105080資產折舊、攤銷及納稅調整明細表

行次

項        目

賬載金額

稅收金額

納稅調整金額

資產原值

本年折舊、攤銷額

累計折舊、攤銷額

資產計稅基礎

稅收折舊額

享受加速折舊政策的資產按稅收一般規定計算的折舊、攤銷額

加速折舊統計額

累計折舊、攤銷額

1

2

3

4

5

6

7=5-6

8

9(2-5)

1

一、固定資產(2+3+4+5+6+7)






*

*



2

所有固定資產

(一)房屋、建筑物






*

*



3

(二)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備

480

16

384

270

9

*

*

216

7

A105000納稅調整項目明細表

行次

項        目

賬載金額

稅收金額

調增金額

調減金額

1

2

3

4

1

一、收入類調整項目(2+3+…8+10+11)

*

*



8

(七)不征稅收入

*

*


49

9

其中:專項用途財政性資金(填寫A105040)

*

*



11

(九)其他

3.6

45.6

42


12

二、扣除類調整項目(13+14+…24+26+27+28+29+30)

*

*



31

三、資產類調整項目(32+33+34+35)

*

*



32

(一)資產折舊、攤銷(填寫A105080)

16

9

7


45

合計(1+12+31+36+43+44)

*

*

49

49


其二:凈額法情況下:

1、會計處理:

(1)2018年3月15日實際收到財政撥款,確認遞延收益

借:銀行存款210

貸:遞延收益210

(2)2018年4月20日購入設備

借:固定資產480

       應交稅費—應交增值稅(進項稅額)81.6

貸:銀行存款561.6

(3)確認與資產相關的政府補助,沖減固定資產的賬面價值

借:遞延收益210

貸:固定資產210

(4)自2018年5月起每個資產負債表日(月末)計提折舊,假設該設備用于污染物排放測試,折舊費用計入制造費用。

借:制造費用2.25

貸:累計折舊2.25

(5)2026年4月出售設備

借:固定資產清理54

       累計折舊216

貸:固定資產270

借:銀行存款120

貸:固定資產清理120

借:固定資產清理20.4

貸:應交稅費—應交增值稅(銷項稅額)20.4

借:固定資產清理45.6

貸:資產處置損益—處置非流動資產利得45.6

2、稅務處理:

(1)2018年3月15日實際收到財政撥款,會計上沖減了固定資產成本,沒有確認為收益;稅務上確認為不征稅收入,不存在稅會差異。資產折舊的賬務金額為18萬元,等于稅務折舊,沒有稅會差異。

(2)2019年至2025年,會計上確認的折舊為27萬元,稅務上確認的折舊也為27萬元,稅會不存在差異。

(3)2026年,會計上確認的資產處置收益為45.6萬元,稅務上應確認的收益為45.6萬元(120-20.4-54),稅會不存在差異。

從上面的分析可見,在采用凈額法下,稅會不存在差異,不需要納稅調整。

2、與收益相關的政府補助案例及具體填報

案例2、甲企業于2017年3月15日與企業所在地地方政府簽訂合作協議,據協議約定,當地政府將向甲企業提供1000萬元獎勵資金,用于企業的人才激勵和人才引進獎勵,甲企業必須按年向當地政府報送詳細的資金使用計劃并按規定用途使用資金。協議同時還約定,甲企業自獲得獎勵起10年內注冊地址不遷離本區,否則政府有權追國獎勵資金。甲企業于2017年4月10日收到1000萬元補助資金,分別在2018年12月使用了1000萬元,用于發放給總裁級別類高管年度獎金。甲企業選擇將該政府補助沖減管理費用。假定該政府補助作為不征稅收入。

1、甲企業賬務處理:

(1)2017年4月10日收到補助資金

借:銀行存款1000

貸:遞延收益1000

(2)2018年12月使用了該筆補助資金

借:管理費用1000

貸:應付職工薪酬1000

借:應付職工薪酬1000

貸:銀行存款1000

借:遞延收益1000

貸:管理費用1000

2、甲企業稅務處理:

(1)2017年收到補助資金1000萬元作為不征稅收入,會計上也沒有確認為收益,稅會不存在差異。

(2)2018年,會計上確認收益1000萬元,稅法上不確認,稅會存在差異,所得稅匯算清繳時應納稅調減1000萬元。按照稅法規定,不征稅收入用于支出所形成的費用,不得在計算應納稅所得額時扣除,會計上確認的管理費用稅法上不允許扣除,所得稅匯算清繳時應納稅調增1000萬元。

(3)2018年所得稅匯算清繳時,具體填報如下:

A105040專項用途財政性資金納稅調整明細表

行次

項目

取得年度

財政性資金

其中:符合不征稅收入條件的財政性資金

以前年度支出情況

本年支出情況

本年結余情況

金額

其中:計入本年損益的金額

前五年度

前四年度

前三年度

前二年度

前一年度

支出金額

其中:費用化支出金額

結余金額

其中:上繳財政金額

應計入本年應稅收入金額

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

1

前五年度















2

前四年度





*










3

前三年度





*

*









4

前二年度





*

*

*








5

前一年度





*

*

*

*







6

本    年

2018

1000

1000

1000

*

*

*

*

*

1000

1000

0

0

0

7

合計(1+2+…+6)

*

1000

1000

1000

*

*

*

*

*

1000

1000

0

0

0

A105000納稅調整項目明細表

行次

項        目

賬載金額

稅收金額

調增金額

調減金額

1

2

3

4

1

一、收入類調整項目(2+3+…8+10+11)

*

*



8

(七)不征稅收入

*

*


1000

9

其中:專項用途財政性資金(填寫A105040)

*

*


1000

12

二、扣除類調整項目(13+14+…24+26+27+28+29+30)

*

*



24

(十二)不征稅收入用于支出所形成的費用

*

*


*

25

其中:專項用途財政性資金用于支出所形成的費用(填寫A105040)

*

*

1000

*

45

合計(1+12+31+36+43+44)

*

*

1000

1000

3、企業收到與銷售商品提供服務等活動密切相關的政府補助,適用于收入準則的案例

案例3、2018年,中糧集團受中儲糧總公司委托承擔國家玉米臨時收儲任務,收到保管服務補助1000萬元。

分析:對于臨時存儲玉米的保管費用補貼應視為公司提供儲備玉米保管服務收到的對價,應計入營業收入。

借:銀行存款1000

貸:主營業務收入1000

稅務上也認為是主營業務收入,不能當作不征稅收入。稅會不存在差異。

4、企業收到與日常活動無關的政府補助,一般直接計入營業外收支的案例及具體填報

案例4、2018年,A房地產企業由于遭受暴雨災害,損失巨大,當地政府給予了1000萬元的政府補助,假設滿足不征稅收入的條件,作為不征稅管理,本年按照規定發生支出500萬元。

A公司的賬務處理:

借:銀行存款1000

貸:營業外收入1000

借:營業外支出500

貸:銀行存款500

A公司的賬務處理:

收到的1000萬元作為不征稅收入,納稅調減;發生支出500萬元按稅法不予確認,納稅調增500萬元。

2018年,所得稅匯算清繳時,具體填報如下:

A105040專項用途財政性資金納稅調整明細表

行次

項目

取得年度

財政性資金

其中:符合不征稅收入條件的財政性資金

以前年度支出情況

本年支出情況

本年結余情況

金額

其中:計入本年損益的金額

前五年度

前四年度

前三年度

前二年度

前一年度

支出金額

其中:費用化支出金額

結余金額

其中:上繳財政金額

應計入本年應稅收入金額

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

1

前五年度















2

前四年度





*










3

前三年度





*

*









4

前二年度





*

*

*








5

前一年度





*

*

*

*







6

本    年

2018

1000

1000

1000

*

*

*

*

*

500

500




7

合計(1+2+…+6)

*

1000

1000

1000

*

*

*

*

*

500

500




A105000納稅調整項目明細表

行次

項        目

賬載金額

稅收金額

調增金額

調減金額

1

2

3

4

1

一、收入類調整項目(2+3+…8+10+11)

*

*



8

(七)不征稅收入

*

*


1000

9

其中:專項用途財政性資金(填寫A105040)

*

*


1000

12

二、扣除類調整項目(13+14+…24+26+27+28+29+30)

*

*



24

(十二)不征稅收入用于支出所形成的費用

*

*


*

25

其中:專項用途財政性資金用于支出所形成的費用(填寫A105040)

*

*

500

*

45

合計(1+12+31+36+43+44)

*

*

500

1000



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